분양권을 먼저 보유한 세대가 취득한 주택은 일시적 2주택·분양권 특례를 적용받지 못합니다
2021년 1월 1일 이후 분양권을 먼저 취득하고 주택을 나중에 취득했다면, 나중에 취득한 주택은 분양 아파트가 완공된 뒤에 양도해도 일시적 2주택 비과세를 적용받지 못합니다. 국세청은 이 순서에서 일시적 2주택 특례(소득세법 시행령 제155조 제1항)도, 주택과 분양권 특례(같은 영 제156조의3 제2항·제3항)도 적용하지 않는다고 회신했습니다(서면-2021-법규재산-3071, 2023.2.23.). 완공 전에 양도해도 특례 조문의 순서가 맞지 않아 과세되는 것은 같습니다. 남는 쟁점은 두 가지입니다. 과세되는 주택에 다주택 중과가 적용되는지는 양도일 현재 그 주택이 조정대상지역에 있는지로 정해지고, 남는 분양 주택은 1주택이 된 뒤 따로 비과세를 판정합니다.
무주택일 때 아파트 분양계약을 했고, 그 뒤 다른 집을 한 채 샀습니다. 분양 아파트가 완공돼 잔금을 치렀는데, 나중에 산 집을 먼저 팔면 일시적 2주택으로 비과세가 되나요?
되지 않습니다. 2021년 1월 1일 이후 분양권(A)과 주택(B)을 차례로 취득한 세대가 A 완공 후 B를 양도하는 경우, 국세청은 일시적 2주택 특례와 분양권 특례를 모두 적용하지 않는다고 보았습니다(서면-2021-법규재산-3071). 분양계약이 2020년 12월 31일 이전이었다면 분양권을 주택 수에 포함하지 않는 부칙이 있어 판단 구조가 달라지므로 따로 확인합니다.
판정은 양도일에 세대가 무엇을 가졌는지부터 봅니다
양도세 비과세는 양도일 현재 세대가 가진 주택과 분양권을 기준으로 판정합니다. 분양권을 먼저 취득하고 주택을 나중에 취득한 세대는 시점에 따라 상태가 바뀝니다.
| 시점 | 세대가 가진 것 | 검토 조문 |
|---|---|---|
| 분양계약 후 주택 취득 전 | 분양권 1개 | 해당 없음 |
| 주택 취득 후 완공 전 | 주택 1채 + 분양권 1개 | 소득세법 제89조 제2항, 시행령 제156조의3 |
| 분양 주택 완공 후 | 주택 2채 | 시행령 제155조 제1항 |
분양권은 2021년 1월 1일 이후 취득한 것부터 1세대 1주택 비과세 판정에 반영합니다(소득세법 제88조 제10호, 부칙 법률 제17477호 제4조). 세대가 주택과 분양권을 함께 보유하다가 그 주택을 양도하면 1세대 1주택 비과세를 적용하지 않고, 시행령이 정한 특례에 해당할 때만 예외로 합니다.
1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 조합원입주권 또는 분양권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, … 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
그래서 나중에 취득한 주택을 언제 양도하든, 그 시점에 맞는 특례 조문의 요건을 갖췄는지로 결론을 냅니다.
2020년 12월 31일 이전에 취득한 분양권은 1세대 1주택 비과세 판정에서 주택 수에 포함하지 않습니다(같은 부칙 제4조). 이 경우 완공 전까지는 분양권이 없는 것으로 보고 판정하므로 이 글의 결론을 그대로 옮기지 않습니다. 다만 2020년 이전 분양권과 2021년 이후 분양권을 함께 보유한 세대에는 국세청이 일시적 2주택 특례를 적용하지 않은 회신이 있어(서면-2021-법규재산-6773), 분양권마다 취득일을 먼저 확정합니다.
분양권 특례는 '주택 먼저, 분양권 나중' 순서의 특례
완공 전 단계(주택 1채 + 분양권 1개)에서 검토하는 조문은 시행령 제156조의3입니다. 이 조문은 1주택을 가진 세대가 그 주택을 양도하기 전에 분양권을 취득한 경우를 정합니다.
국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전주택"이라 한다)을 양도하기 전에 분양권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1분양권을 소유하게 된 경우 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 분양권을 취득하고 그 분양권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전주택을 양도하는 경우 … 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
같은 조 제3항(분양권 취득일부터 3년이 지난 뒤 양도하면서 완공 주택으로 세대전원이 이사해 1년 이상 거주하는 경우)도 "1주택을 소유한 1세대가 … 분양권을 취득"한 경우를 정합니다. 분양권을 취득할 때 세대가 무주택이었다면 양도하는 주택은 '분양권을 취득하기 전부터 보유한 종전주택'이 아닙니다. 순서가 반대라 제2항·제3항 모두 문언에 맞지 않습니다.
분양 주택이 완공된 뒤에도 일시적 2주택 특례를 적용하지 않습니다
분양 아파트가 완공되면 세대는 주택 2채를 갖게 됩니다. 분양 주택의 취득일은 잔금일이고, 잔금을 치를 때까지 완공되지 않았다면 완공일(사용승인일 등)입니다(소득세법 시행령 제162조 제1항 제8호). 취득일만 비교하면 나중에 취득한 주택의 취득일이 분양 주택 취득일보다 앞섭니다. 그래서 '나중에 취득한 주택 = 종전 주택, 분양 주택 = 신규 주택'으로 놓고 일시적 2주택을 적용하는 계산이 나옵니다.
국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 다음 각 호의 구분에 따른 기간 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 … 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
국세청 해석은 이 계산을 받아들이지 않습니다.
- 서면-2021-법규재산-3071(2023.2.23.): 종전주택이 없는 상태에서 2021년 1월 1일 이후 분양권(A)과 주택(B)을 차례로 취득하고, A에 따른 주택이 완공된 뒤 B를 양도하는 경우 제155조 제1항을 적용하지 않습니다. 같은 경우 제156조의3 제2항·제3항의 '일시적으로 1주택과 1분양권을 소유하게 된 경우'에도 해당하지 않는다고 회신했습니다.
- 서면-2021-법규재산-6773(2022.9.30.): 2021년 1월 1일 이후 취득한 B분양권을 보유한 뒤 A주택을 취득하고, B가 완공된 뒤 A주택을 양도하는 경우 제155조 제1항의 일시적 2주택 규정을 적용하지 않는다고 회신했습니다. 이 사안의 A주택은 2019년에 계약한 다른 분양권으로 취득한 주택이었습니다.
- 기획재정부 재산세제과-1181(2022.9.20.): 2021년 1월 1일 이후 취득한 분양권 2개로 각 주택을 취득한 뒤 먼저 취득한 주택을 양도하는 경우에도 제155조 제1항을 적용하지 않는다고 보았습니다.
국세청은 회신에 이유를 따로 적지 않았습니다. 조문 구조로 보면 제155조 제1항은 '1주택을 소유한 세대가 신규 주택을 취득해 일시적으로 2주택이 된 경우'입니다. 분양권을 먼저 가진 세대가 주택을 취득한 날, 세대는 이미 비과세 판정에 반영하는 분양권을 보유한 상태였습니다. 그 주택의 취득으로 세대는 '1주택 + 1분양권'이 됐고, 이후 완공은 그 분양권이 주택으로 바뀐 것입니다. 1주택 세대가 갈아타려고 신규 주택을 취득한 구조와 다르다고 읽힙니다.
사례로 보는 판정 순서
가공 사례입니다. 실제 판단은 날짜와 지역 지정 이력에 따라 달라집니다.
- 2022.5.10. 무주택 세대가 A아파트 분양계약, 계약금 지급(계약 당시 A 소재지는 조정대상지역 아님으로 가정)
- 2022.11.20. B주택 취득, 취득가액 5억원(취득 당시 B 소재지는 조정대상지역 아님으로 가정)
- 2026.3.31. A아파트 완공, 잔금 지급(A 소재지는 분양계약 뒤 조정대상지역으로 지정됐다고 가정)
- 2026.12.10. B주택 양도 예정, 양도가액 6억원
판정은 다음 순서로 합니다.
- 분양권 취득일: 2022.5.10.이어서 2021년 1월 1일 이후입니다. 분양권은 비과세 판정에 반영합니다.
- 취득 순서: 분양권(2022.5.) → 주택(2022.11.) 순입니다. 제156조의3 제2항·제3항은 주택 → 분양권 순서에 적용하므로 해당하지 않습니다.
- 양도 시점의 상태: 2026.12.10.에는 A·B 주택 2채입니다. 서면-2021-법규재산-3071에 따라 제155조 제1항을 적용하지 않습니다. B는 과세됩니다.
- B의 세율: 양도일 현재 B 소재지가 조정대상지역인지 확인합니다(아래 절).
- A의 이후 판정: B를 양도하면 A 1채가 남습니다. A의 비과세는 A 취득일부터 따로 판정합니다(아래 절).
B를 A 완공 전에 양도했더라도 2번 단계에서 결론이 같습니다. 그때 세대는 주택 1채와 분양권 1개를 가진 상태이므로 소득세법 제89조 제2항에 따라 1세대 1주택 비과세를 적용하지 않고, 제156조의3 제2항·제3항은 순서가 맞지 않습니다.
판정에는 아래 다섯 가지 자료를 씁니다.
- 분양계약서와 계약금 영수 내역: 분양권 취득일(2021년 1월 1일 전후)과 계약금 지급일
- 나중에 취득한 주택의 등기사항증명서와 잔금 영수 내역: 취득일
- 분양 주택의 잔금 영수 내역과 사용승인일: 분양 주택 취득일
- 조정대상지역 공고일: 나중 주택의 양도일 현재 지정 여부, 분양 주택의 분양계약일·취득일 현재 지정 여부
- 세대 전원의 주택·분양권·입주권 보유 내역: 판정 시점마다 세대가 가진 것
분양 주택 잔금 때 내는 취득세의 주택 수는 기준이 달라 분양권 취득일(분양계약일) 현재로 산정합니다(지방세법 시행령 제28조의4 제1항 후단). 분양권으로 취득한 주택의 취득세 주택 수 기준일에 정리했습니다.
과세된다면 중과 여부는 양도일 현재 조정대상지역 여부로 판정
다주택 중과는 양도일 현재 양도하는 주택이 조정대상지역에 있는지로 판정합니다. 조정대상지역 주택으로서 1세대 2주택에 해당하는 주택(완공 후 양도), 또는 1주택과 분양권 1개를 보유한 세대의 주택(완공 전 양도)을 양도하면 기본세율에 20%p를 더하고 장기보유특별공제를 적용하지 않습니다(소득세법 제104조 제7항 제1호·제2호, 제95조 제2항). 보유기간 2년 이상 주택의 중과를 한시로 배제하던 규정은 2026년 5월 9일까지 양도한 주택에 적용했습니다. 그날까지 매매계약을 체결하고 계약금을 받았거나, 토지거래허가를 신청해 허가를 받은 주택은 정해진 기한(늦어도 2026년 11월 9일) 안에 양도하면 배제합니다(시행령 제167조의10 제1항 제12호의2, 제167조의11 제1항 제12호). 지방 저가주택 등 중과 제외 사유는 같은 조 각 호로 따로 확인합니다.
위 사례 B(양도차익 1억원, 보유 4년 이상 5년 미만, 필요경비는 없는 것으로 가정)로 비교하면 다음과 같습니다.
- B가 양도일 현재 조정대상지역이 아닌 경우: 양도차익에서 장기보유특별공제 8%(800만원)와 기본공제 250만원을 공제하면 과세표준 8,950만원, 기본세율로 산출세액 1,588만5천원
- B가 양도일 현재 조정대상지역인 경우: 장기보유특별공제를 적용하지 않아 과세표준 9,750만원, 기본세율에 20%p를 더해 산출세액 3,818만5천원
지방소득세는 별도입니다. 보유기간이 2년 미만이면 단기 세율(1년 미만 70%, 1년 이상 2년 미만 60%)과 중과세율로 계산한 세액 중 큰 세액을 적용합니다(소득세법 제104조 제1항·제7항 후단). 중과 재개와 세율 구조는 다주택 양도세 중과, 지금도 적용되나요?에 정리했습니다.
2027~2028년 양도분 다주택 중과를 한시로 낮추는 내용(2주택은 2027년 +5%p, 2028년 +10%p, 2년 이상 보유 주택)이 2026년 세제개편안에 포함됐습니다. 소득세법 개정 사항이라 국회 의결을 거쳐야 하므로 확정 전입니다. 양도 시점을 2027년 이후로 잡는다면 그때의 개정 법률로 다시 계산합니다.
남는 분양 주택의 비과세, 기산일은 분양 주택 취득일
B를 양도하면 세대에는 A 1채가 남습니다. A의 1세대 1주택 비과세는 A 자체의 요건으로 판정합니다.
- 보유기간 2년: A 취득일(잔금일, 잔금 때까지 미완공이면 완공일)부터 계산합니다(소득세법 제95조 제4항, 시행령 제154조 제5항·제162조 제1항 제8호). 분양계약일부터 계산하지 않습니다.
- 거주기간 2년: A 취득 당시 소재지가 조정대상지역이면 보유기간 중 2년 거주가 필요합니다(시행령 제154조 제1항). 다만 조정대상지역 공고일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급했고, 계약금 지급일 현재 세대가 주택을 보유하지 않았다면 거주기간 요건을 적용하지 않습니다(같은 항 제5호).
위 사례는 분양계약(2022.5.10.) 뒤에 A 소재지가 조정대상지역으로 지정됐고, 계약금 지급일 현재 무주택이었으므로 제5호에 해당합니다. 그 뒤 B를 취득한 사정은 결론을 바꾸지 않습니다. 국세청도 같은 구조에서 완공된 주택에 거주요건을 적용하지 않는다고 회신했습니다(서면-2021-부동산-6557, 2022.4.19.). 판단 기준은 분양계약의 계약금 지급일이고, 그날 다른 주택을 보유했다면 제5호에 해당하지 않습니다. 거주요건 전반은 조정대상지역 거주 2년 요건에 정리했습니다.
B를 양도한 뒤 다른 주택을 다시 취득하면 A를 종전 주택으로 보아 일시적 2주택 요건(A 취득일부터 1년이 지난 뒤 신규 주택 취득 등)을 판정합니다. 정상 순서의 처분기한은 일시적 2주택, 종전 주택은 언제까지 양도해야 비과세인가요에서 다뤘습니다.
자주 묻는 질문
Q. 분양 아파트가 먼저 완공되고, 그 뒤 다른 집을 샀다면 다른가요?
A. 다릅니다. 분양 주택을 취득(잔금)한 뒤에 다른 주택을 취득했다면 분양 주택이 종전 주택, 나중 주택이 신규 주택인 통상의 일시적 2주택입니다. 분양 주택 취득일부터 1년이 지나 신규 주택을 취득하고 처분기한 안에 분양 주택을 양도하면 제155조 제1항을 적용합니다. 분양 주택 자체의 보유 2년(취득 당시 조정대상지역이면 거주 2년) 요건은 따로 갖춥니다. 이 글의 쟁점은 분양권 상태에서 다른 주택을 취득한 순서에 한정됩니다.
Q. 분양권 2개로 아파트 2채를 받았습니다. 완공이 빠른 집을 팔면 일시적 2주택인가요?
A. 2021년 1월 1일 이후 취득한 분양권 2개로 각 주택을 취득한 뒤 먼저 취득한 주택을 양도하는 경우 제155조 제1항을 적용하지 않습니다(기획재정부 재산세제과-1181, 2022.9.20.).
Q. 나중에 산 집 대신 분양 아파트를 먼저 팔면 비과세가 되나요?
A. 분양 주택을 먼저 양도해도 양도일 현재 세대는 주택 2채를 가진 상태이고, 분양 주택은 나중에 완공된 주택이어서 일시적 2주택의 종전 주택에 해당하지 않습니다. 비과세 대상이 아니며, 양도일 현재 조정대상지역이면 중과 여부를 같은 방식으로 판정합니다. 분양 주택은 2년 보유 전이라면 단기 세율도 함께 비교합니다.
Q. 완공 전에 분양권을 먼저 넘기면 나중에 산 집은 비과세가 되나요?
A. 분양권을 양도하면 그 뒤 세대는 주택 1채만 보유합니다. 그 주택이 보유 2년(취득 당시 조정대상지역이면 거주 2년 포함) 요건을 갖춘 뒤 양도하면 1세대 1주택 비과세를 적용합니다. 분양권 양도는 보유 1년 미만 70%, 1년 이상 60% 세율로 과세됩니다(소득세법 제104조 제1항). 분양권 세율은 분양권 양도세 세율에 정리했습니다. 전매 가능 여부는 세법 밖의 제한이라 분양계약 조건으로 따로 확인합니다.
근거
- 소득세법 제55조 제1항, 제88조 제10호, 제89조 제2항, 제95조 제2항·제4항, 제103조 제1항, 제104조 제1항·제7항
- 소득세법 부칙(법률 제17477호, 2020.8.18.) 제4조
- 소득세법 시행령 제154조 제1항·제5항, 제155조 제1항, 제156조의3 제1항~제3항, 제162조 제1항 제8호, 제167조의10 제1항, 제167조의11 제1항
- 지방세법 시행령 제28조의4 제1항
- 서면-2021-법규재산-3071(2023.2.23.), 서면-2021-법규재산-6773(2022.9.30.), 기획재정부 재산세제과-1181(2022.9.20.), 서면-2021-부동산-6557(2022.4.19.)