잔금 전 멸실·용도변경 특약, 양도물건 판정기준일은 매매계약일에 따라 다릅니다
주택 매매계약에 "잔금 전에 건물을 철거한다" 또는 "상가로 용도변경해 인도한다"는 특약을 넣는 경우가 있습니다. 이때 양도한 것이 주택인지, 상가나 토지인지를 매매계약일 현황으로 판정하느냐 양도일(잔금청산일) 현황으로 판정하느냐에 따라 1세대 1주택 비과세와 다주택 중과의 결론이 달라집니다. 기준일은 매매계약을 체결한 날짜와, 멸실인지 용도변경인지에 따라 다릅니다. 매매계약일 기준은 비과세에 유리하고 중과에 불리하며, 양도일 기준은 그 반대입니다. 2026년 10월 현재 법령 기준입니다.
종전에는 매매계약일 현황으로 판정했습니다
과세관청은 매매계약을 체결한 뒤 특약에 따라 잔금 전에 주택을 멸실하거나 용도변경해도 매매계약일 현재 주택으로 보고 판정해 왔습니다. 조심2025부2842 결정의 청구인은 그 근거로 소득세법 기본통칙 89-154-12를 인용했습니다. 청구인이 인용한 내용은 매매계약 후 양도일 이전에 매매특약에 따라 1세대 1주택을 멸실한 경우 매매계약일 현재를 기준으로 판단한다는 것입니다.
이 기준은 1주택자에게는 유리합니다. 잔금일에 건물이 없어도 계약일 현재 주택이므로 비과세를 적용합니다. 다주택자에게는 불리합니다. 잔금 전에 상가로 바꿔도 계약일 현재 주택이므로 주택 수에 포함하고 중과를 적용합니다.
기획재정부는 계약 시기를 기준으로 양도일 현황으로 바꿨습니다
주택에 대한 매매계약을 체결하고, 그 매매특약에 따라 잔금청산 전에 주택을 상가로 용도변경한 경우 2022.10.21. 이후 매매계약 체결분부터 양도일(잔금청산일) 현재 현황에 따라 양도물건을 판정함
질의 쟁점은 1세대 1주택 비과세, 장기보유특별공제(표1·표2), 다주택자 중과세율 적용 여부 등을 판정할 때의 기준일이었습니다. 기획재정부는 양도일(잔금청산일)이 타당하다고 회신하면서, 새 해석은 결정·경정분이나 양도분이 아니라 회신일 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용한다고 밝혔습니다.
매매특약에 따라 잔금청산 전에 주택을 멸실한 경우 양도물건의 판정기준일은 양도일(잔금청산일)이며, '22.12.20. 이후 매매계약을 체결한 분부터 적용
멸실도 같은 결론이지만 적용시기는 2022년 12월 20일 이후 계약분입니다. 질의 사례는 단독주택 1채만 보유한 세대가 매수인이 잔금 전에 건물을 멸실하는 특약으로 매도계약을 체결한 경우와, 1세대 3주택 중 1주택을 잔금 전 철거 조건으로 매도계약한 경우였습니다. 비과세와 중과를 함께 물은 질의였습니다.
두 해석의 적용시기가 다르므로 2022년 10월 21일부터 12월 19일 사이에 체결한 계약은 용도변경이면 양도일 현황, 멸실이면 매매계약일 현황으로 판정합니다.
2025년 2월 28일 이후 계약한 용도변경은 비과세만 다시 매매계약일입니다
2025년 2월 28일 시행령 개정으로 용도변경의 비과세 판정기준일을 조문에 정했습니다.
1세대가 양도일(주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 용도변경하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 말한다. 이하 이 항에서 같다) 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 …
같은 괄호가 1세대 1주택 장기보유특별공제(표2)를 정한 제159조의4에도 있습니다. 두 규정은 2025년 2월 28일 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용합니다(대통령령 제35349호 부칙 제13조).
이 괄호의 적용범위는 세 가지로 확인합니다.
- 용도변경만 대상입니다. 멸실은 조문에 없어 재산세제과-1543에 따라 양도일 현황으로 판정합니다.
- 제154조 제1항의 괄호는 "이하 이 항에서 같다"로 그 항에만 적용합니다. 제159조의4도 1세대 1주택 장기보유특별공제의 요건을 정한 조문입니다.
- 다주택 중과를 정한 제167조의3·제167조의10에는 같은 괄호가 없습니다. 2022년 10월 21일 이후 계약한 용도변경의 중과 판정은 재산세제과-1322에 따라 양도일 현황으로 판정합니다.
계약일별 판정기준일입니다.
| 매매계약일 | 용도변경: 비과세·1주택 장특공(표2) | 용도변경: 중과 등 | 멸실 |
|---|---|---|---|
| 2022.10.20. 이전 | 매매계약일 | 매매계약일 | 매매계약일 |
| 2022.10.21.~12.19. | 양도일(재산세제과-1322) | 양도일(재산세제과-1322) | 매매계약일 |
| 2022.12.20.~2025.2.27. | 양도일(재산세제과-1322) | 양도일(재산세제과-1322) | 양도일(재산세제과-1543) |
| 2025.2.28. 이후 | 매매계약일(시행령 제154조 제1항·제159조의4) | 양도일(재산세제과-1322) | 양도일(재산세제과-1543) |
심판원 결정 2건과 행정법원 판결 1건
조심2022부0148: 매매계약일 현재 주택으로 보아 2주택 중과 유지
2000년 9월 22일 취득한 겸용주택(근린생활시설 35㎡, 주택 128.30㎡)입니다. 2021년 3월 10일 매매계약을 체결하면서 양수인 책임하에 용도변경한다는 특약을 넣었고, 2021년 4월 19일 주택 면적 전부를 근린생활시설로 용도변경한 뒤 2021년 6월 11일 잔금을 받았습니다. 청구인은 1세대 2주택 중과로 예정신고한 뒤 일반세율로 경정청구했고, 처분청은 매매계약일 현재 2주택자로 보아 거부했습니다.
청구인은 잔금일 현재 1주택자이고 2021년 6월 1일 재산세도 근린생활시설로 부과됐다고 주장했습니다. 기본통칙의 계약일 기준은 비과세 판정 기준일 뿐이라는 주장도 했습니다. 처분청은 비과세와 중과세율을 적용할 때 주택 보유시기를 달리 볼 이유가 없다고 맞섰습니다. 심판원은 특약 내용대로 잔금청산 전에 양수인 책임하에 용도변경한 것이어서 상가로 양도한 것으로 보기 어렵다고 보아 기각했습니다(2022.4.4.). 계약일이 재산세제과-1322의 적용시기 전인 사건입니다.
조심2025부2842: 재산세제과-1543 적용시기 이후 계약인데도 비과세 인정
2007년 1월 20일 상속으로 취득한 부산의 토지 614㎡와 주택 98.35㎡입니다. 2023년 10월 17일 매매계약을 체결했고, 매매대상물은 '부동산(주택)'으로 적었습니다. 특약에는 토지개발행위(신축)를 위한 토지 매매이고, 지상 건물은 2024년 1월 31일까지 매도인이 철거와 멸실신고를 완료하며, 철거비용은 매수인이 부담한다는 조건을 넣었습니다. 2024년 1월 31일 주택을 철거했고(대장 말소 2024.3.20.), 2024년 9월 23일 잔금을 받았습니다. 나대지 양도로 신고한 뒤 비과세 경정청구를 했고, 처분청은 잔금일 현재 주택이 없다며 거부했습니다.
심판원은 1세대 1주택을 양도하면서 매매계약 후 매수자의 필요에 의해 특약에 따라 건물을 철거하고 부수토지만 이전하는 경우, 매매계약 당시 비과세요건을 갖추고 있는 이상 비과세된다고 보았습니다(대법원 1994.9.13. 선고 94누125 판결과 같은 뜻). 매매대상물을 주택으로 적은 점, 매수인의 공동주택 신축 사정으로 철거에 동의한 점, 약 47년 6개월 거주한 점, 이후 주택을 취득하지 않은 점을 들어 나대지가 아닌 주택의 양도로 판단하고 인용했습니다(2025.11.24.).
계약일이 2023년 10월 17일로 재산세제과-1543의 적용시기 이후입니다. 결정문은 재산세제과-1543을 언급하지 않았습니다.
서울행정법원 2023구단65658: 공부상 용도만 바꾼 경우는 주택
2021년 7월 14일 매매계약을 체결하면서 "잔금일 15일 전까지 602호 용도를 근린생활시설로 공부상 용도 변경하고 비용은 매도인이 부담한다"는 특약을 넣었습니다. 매도인과 가족은 2021년 9월 27일 602호에서 전출했고, 싱크대 등을 철거한 뒤 2021년 10월 1일 건축물대장 용도를 제2종 근린생활시설(사무소)로 변경했습니다. 잔금은 2021년 11월 15일입니다.
법원은 방·욕실·화장실·주방 구조를 그대로 두고 싱크대 등만 제거했으므로 잔금청산일에도 주택이라고 보았습니다. 원고가 주장한 재산세제과-1322의 '용도변경'도 공부상 용도를 바꾸는 것이 아니라 건물의 구조·기능·시설이 실질적으로 바뀌는 것이라고 판단했습니다. 602호를 주택으로 보아 1세대 3주택에 해당한다고 보고 장기보유특별공제 배제를 유지했습니다(2024.12.20. 선고, 국승).
비과세와 중과에서 유리한 기준일이 반대입니다
같은 기준일이 두 판정에서 반대로 작용합니다. 조심2022부0148의 처분청은 청구인 주장이 유리한 결과를 위해 같은 건물을 주택으로도 상가로도 보는 논리라며, 비과세와 중과에서 주택 보유시기를 달리 볼 이유가 없다고 주장했습니다.
| 납세자 | 매매계약일 기준 | 양도일 기준 |
|---|---|---|
| 1세대 1주택 | 주택으로 비과세 적용 | 상가·토지 양도로 과세 |
| 다주택자(조정대상지역) | 주택으로 중과 적용 | 상가·토지 양도로 주택 중과 대상 아님 |
보유 2년 이상 주택의 중과 한시 배제는 2026년 5월 9일 양도분(그 날까지 계약·토지거래허가를 신청한 일부 주택은 정해진 기한 내 양도분)까지입니다(소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제12호의2). 그 뒤 양도분은 조정대상지역 다주택 중과를 적용하므로 기준일이 세액에 직접 영향을 줍니다.
양도일 현황으로 토지 양도가 되면 비사업용 토지 해당 여부를 따로 판정합니다(비사업용 토지 양도세, 4단계로 확인합니다). 매수인 쪽에서는 잔금일에 건물이 멸실돼 있으면 취득세를 토지 세율로 계산합니다(잔금 지급일에 주택이 멸실돼 있으면 취득세는 주택일까 토지일까). 용도변경한 주택의 장기보유특별공제 계산은 양도세 계산기의 장기보유특별공제 80%에서 다뤘습니다.
확인할 것
- 최초 매매계약일을 확인합니다. 2022년 10월 21일, 2022년 12월 20일, 2025년 2월 28일 중 어느 날 전후인지에 따라 기준일이 다릅니다.
- 멸실인지 용도변경인지 구분합니다. 2025년 2월 28일 개정 조문은 용도변경만 대상입니다.
- 판정 대상이 비과세인지 중과인지 구분합니다. 2025년 2월 28일 이후 계약한 용도변경은 비과세·1주택 장특공(표2)은 매매계약일, 중과는 양도일 현황으로 판정합니다.
- 특약 문구를 대조합니다. 철거·용도변경을 매도인과 매수인 중 누가 하는지, 비용을 누가 부담하는지, 매수인의 신축 등 목적이 적혀 있는지, 매매대상물을 주택으로 적었는지 확인합니다. 조심2025부2842는 매수인의 필요, 매수인의 비용 부담, 매매대상물 표시를 판단 근거로 들었습니다.
- 용도변경의 실질을 확인합니다. 건축물대장 용도만 바꾸고 주거 구조를 유지하면 잔금일에도 주택으로 판정합니다(서울행정법원 2023구단65658).
- 날짜 증빙을 갖춥니다. 매매계약서와 특약, 철거일과 건축물대장 말소일, 용도변경일, 잔금일, 재산세 과세 내역을 대조합니다.
다른 주택과 함께 중과 대상인지는 양도세 중과대상 판정에서 확인할 수 있습니다.
자주 묻는 질문
Q. 2024년에 계약하고 잔금 전에 특약대로 집을 철거했습니다. 1세대 1주택 비과세를 받을 수 있나요?
A. 재산세제과-1543은 2022년 12월 20일 이후 계약분을 양도일 현황으로 판정하므로, 과세관청은 잔금일에 주택이 없으면 토지 양도로 보아 과세합니다. 다만 조심2025부2842는 2023년 10월 17일 계약분에 대해 매수인의 필요로 철거한 사정 등을 들어 비과세를 인정했습니다. 특약 내용과 철거 경위를 그 결정의 사실관계와 대조해 경정청구 여부를 판단합니다.
Q. 2025년 3월에 계약하고 잔금 전에 상가로 용도변경했습니다. 비과세는 어느 날로 판정하나요?
A. 매매계약일입니다. 2025년 2월 28일 이후 계약한 용도변경은 매매계약일 현재 1주택이고 보유·거주요건을 갖추면 비과세를 적용합니다(소득세법 시행령 제154조 제1항). 1세대 1주택 장기보유특별공제(표2) 판정도 매매계약일 기준입니다(제159조의4).
Q. 다주택자인데 매수인이 잔금 전에 건물을 철거하기로 했습니다. 중과는 어떻게 판정하나요?
A. 2022년 12월 20일 이후 계약분이면 양도일 현황으로 판정하므로, 잔금일에 건물이 없으면 주택이 아닌 토지 양도로 봅니다(재산세제과-1543). 그 전 계약분이면 매매계약일 현재 주택으로 보아 주택 수와 중과를 판정합니다.
Q. 건축물대장 용도만 근린생활시설로 바꿔도 상가로 양도한 것이 되나요?
A. 아닙니다. 서울행정법원 2023구단65658은 싱크대 등만 제거하고 주거 구조를 유지한 채 대장 용도만 바꾼 경우를 잔금일에도 주택으로 보았습니다. 구조·기능·시설이 실질적으로 바뀌었는지로 판정합니다.
근거 법령
- 소득세법 제89조 제1항 제3호, 제95조 제2항, 제104조 제7항
- 소득세법 시행령 제154조 제1항, 제159조의4, 제167조의3, 제167조의10, 대통령령 제35349호(2025.2.28.) 부칙 제13조
- 기획재정부 재산세제과-1322(2022.10.21.), 재산세제과-1543(2022.12.20.)
- 조심2022부0148(2022.4.4.), 조심2025부2842(2025.11.24.), 서울행정법원 2023구단65658(2024.12.20.), 대법원 1994.9.13. 선고 94누125